Con il DL 17.3.2020 n. 18 (c.d. “Cura Italia”), pubblicato sulla G.U. 17.3.2020 n. 70, sono state disposte misure urgenti per imprese, lavoratori e famiglie a causa dell’emer­genza epidemiologica da Coronavirus (COVID-19). Tra le diverse misure previste, il decreto ha introdotto un incentivo fiscale ad hoc per chi effettua, nel corso del 2020, donazioni a favore dello Stato, delle Regioni, degli enti locali, di enti e istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni riconosciute dirette a finanziare gli interventi in materia di contenimento e gestione dell’emergenza Covid-19.

Il presente documento ha lo scopo di descrivere le disposizioni agevolative “rafforzate” previste per le erogazioni liberali effettuate per finanziare gli interventi di contenimento dell’emergenza epidemiologica COVID-19 introdotte dal Decreto nonché ripercorrere le principali agevolazioni fiscali previste in modo frammentario dal sistema tributario italiano in materia di liberalità a favore di enti che svolgono attività di assistenza sanitaria e di ricerca scientifica, anche al fine di poter valutare attentamente quale sia la misura più conveniente da applicare nel caso concreto a seconda di chi effettua la donazione e, in particolare, di chi la riceve durante l’attuale emergenza.

Soggetti beneficiari

L’art. 66 del DL 18/2020 prevede un regime distinto a seconda che le erogazioni siano effettuate da soggetti non im­prenditori, ovvero imprenditori. In particolare, il Decreto ha introdotto una detrazione dall’IRPEF lorda nella misura del 30% per le erogazioni liberali in denaro e in natura effettuate nell’anno 2020 dalle persone fisiche e dagli enti non commerciali in favore dello Stato, delle Regioni, degli enti locali territoriali, di enti o istituzioni pubbliche, di fondazioni e associazioni legalmente riconosciute senza scopo di lucro, finalizzate a finanziare gli interventi in materia di contenimento e gestione dell’emergenza epidemiologica da COVID-19. La detrazione non può superare i 30.000 euro.

Per i soggetti titolari di reddito d’impresa, invece, le erogazioni liberali in denaro e in natura a sostegno delle misure di contrasto all’emergenza epidemiologica da COVID-19, effettuate nell’anno 2020, sono deducibili e non si considerano destinate a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (si rendono applicabili le disposizioni previste dall’art. 27 della L. 133/99 riguardanti le erogazioni liberali in denaro effettuate in favore delle popolazioni colpite da eventi di calamità pubblica o da altri eventi straordinari per il tramite di fondazioni, associazioni comitati ed enti). La norma non prevede limiti alla deducibilità di queste liberalità.

Ai fini dell’IRAP tali erogazioni sono deducibili nell’esercizio in cui sono effettuate. In relazione infine al regime IVA delle cessioni gratuite di beni il Decreto non prevede alcuna disposizione specifica, pertanto potrebbe applicarsi, come sarà di approfondito di seguito, il regime di esenzione ex art. 10, comma 1, n. 12), D.P.R. n. 633/1972. Andrebbe comunque preservato il diritto alla detrazione dell’imposta assolta sull’acquisto dei beni da parte del donatore.

Valorizzazione delle erogazioni in natura

A norma dell’art. 66, co. 3, del Decreto, sia ai fini della detrazione dall’imposta lorda che della deduzione dal reddito d’impresa, la valorizzazione delle erogazioni in natura avviene in base agli artt. 3 e 4 del DM 28.11.2019.

Pertanto, le erogazioni liberali in natura sono valorizzate in base:

• al valore normale del bene ai sensi dell’art. 9 del TUIR. Il donatore deve acquisire una perizia giurata che attesti il valore dei beni donati, “recante data non antecedente a 90 giorni il trasferimento del bene”, se:
  • il valore normale della cessione, singolarmente considerata, è superiore a 30.000,00 euro;
  • per la natura dei beni, non è possibile desumerne il valore sulla base di criteri oggettivi;
• al residuo valore fiscale all’atto del trasferimento quando l’erogazione ha ad oggetto un bene strumentale;
• al minore tra il valore normale determinato ai sensi dell’art. 9 del TUIR e quello assunto ai fini della valorizzazione delle rimanenze ai sensi dell’art. 92 del TUIR, se l’erogazione ha per oggetto:
  • beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (c.d. “beni merce”) di cui all’art. 85 co. 1 lett. a) del TUIR;
  • materie prime e sussidiarie, semilavorati e altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione (art. 85 co. 1 lett. b) del TUIR).

L’erogazione liberale in natura dovrebbe risultare da un atto scritto contenente una dichiarazione:

• del donatore, contenente la descrizione analitica dei beni donati e i relativi valori;
• del destinatario dell’erogazione, riguardante l’impegno ad utilizzare direttamente i beni medesimi per lo svolgimento dell’attività statutaria, ai fini dell’esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale.

In caso di redazione della perizia giurata di stima, il donatore deve consegnarne copia al soggetto destinatario dell’erogazione.

Trattamento ai fini IVA

Il trattamento ai fini IVA dell’operazione è condizionato, in primo luogo, dal fatto che la produzione o commercializzazione del bene costituisca o meno oggetto dell’attività imprenditoriale. Nel caso in cui i beni ceduti non siano oggetto dell’attività propria dell’impresa, la cessione è esclusa dal campo di applicazione dell’IVA, ai sensi dell’art. 2 comma 2 n. 4 del DPR 633/72. La detrazione dell’imposta assolta “a monte” è, in questa circostanza, riconosciuta, solamente se il bene è di costo (o valore) unitario non superiore a 50 euro.

Nel diverso caso in cui siano ceduti beni relativi all’attività dell’impresa, l’operazione è rilevante ai fini IVA e l’imposta assolta “a monte” è, in linea generale, detraibile, a prescindere dal costo unitario del bene.

In questa seconda ipotesi (beni oggetto dell’attività d’impresa), poiché la cessione rileva ai fini dell’IVA, è da valutare l’applicabilità di alcuni regimi agevolati. A tal fine, è essenziale considerare chi sia il soggetto destinatario della cessione.

L’art. 10 comma 1 n. 12) del DPR 633/72, difatti, esenta da IVA le cessioni gratuite di beni che rientrano nell’attività propria dell’impresa, eseguite nei confronti di “enti pubblici, associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica”.

Diversamente, l’art. 6 comma 15 della L. 133/99, limitato ad alcuni specifici beni, individuati dalla L. 166/2016 (essenzialmente prodotti alimentari e farmaceutici), prevede una presunzione di “distruzione” dei suddetti beni, se elargiti gratuitamente nei confronti di associazioni riconosciute, fondazioni, nonché di “enti pubblici o di enti privati costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche solidaristiche e che promuovono e realizzano attività di interesse generale”. Affinché non si configuri una “cessione” in senso IVA, è necessario il rispetto di specifici adempimenti ex art. 16 della L. 166/2016.

Il trattamento dell’operazione (cessione esente o distruzione dei beni) ha riflessi sul piano della detrazione dell’IVA assolta “a monte”: il regime di esenzione determina l’indetraibilità dell’imposta sui beni e/o servizi acquistati (o l’insorgenza del pro rata), mentre la presunzione di distruzione dei beni consente, in termini generali, il diritto alla detrazione.

Esenzione dall’imposta sulle donazioni

Con riferimento alle imposte indirette, l’art. 66 comma 2 del DL 18/20, mediante il rinvio all’art. 27 del DL 133/99, garantisce (alle “erogazioni liberali in denaro e in natura a sostegno delle misure di contrasto all’emergenza epidemiologica da COVID-19, effettuate nell’anno 2020 dai soggetti titolari di reddito d’impresa”) anche l’esenzione dall’imposta di donazione, in quanto prevista dal comma 3 dell’art. 27 citato.

Tuttavia, a prescindere da tale rinvio normativo, che potrebbe risultare limitato alle erogazioni operate nell’esercizio dell’impresa, le erogazioni liberali (in denaro o in natura) operate in ragione dell’emergenza Coronavirus possono godere:

• dell’esenzione generale prevista dall’art. 1 co. 4 del DLgs. 346/90 per le donazioni di modico valore (art. 783 c.c.), ove si tratti di donazioni rientranti in questa categoria;
• delle esenzioni contemplate dall’art. 3 del DLgs. 346/90, che esclude l’applicazione dell’im­posta di donazione per i trasferimenti a favore dello Stato, delle Regioni, delle Province e dei Comuni e per quelli a favore di enti pubblici e di fondazioni o associazioni legalmente riconosciute, che hanno come scopo esclusivo l’assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l’educazione, l’istruzione o altre finalità di pubblica utilità.

In pratica, ai vantaggi ai fini delle imposte dirette sopra illustrati corrisponde anche l’esenzione dall’imposta di donazione.

Regime fiscale delle erogazioni liberali

Le nuove misure previste per le erogazioni liberali effettuate per finanziare gli interventi di contenimento dell’emergenza epidemiologica COVID-19 introdotte dal Decreto si affiancano ad alcune disposizioni già esistenti nell’ordinamento tributario che prevedono forme di sgravi fiscali per le erogazioni liberali a favore di determinate categorie di enti di particolare rilevanza sociale e che in questo particolare momento di emergenza da COVID-19 può essere utile riepilogare.

Sia i soggetti IRPEF che quelli IRES, infatti, potrebbero beneficiare di agevolazioni fiscali sotto forma di detrazioni d’imposta oppure come deduzioni dal reddito imponibile.

Con riguardo alle deduzioni fiscali che spettano alle persone fisiche non imprenditori l’agevolazione relativa alle erogazioni liberali viene fatta valere in sede di dichiarazione dei redditi (modello 730, modello REDDITI PF) secondo il principio di cassa (alcune delle agevolazioni, tuttavia, sono fruibili anche da altri soggetti, quali ad esempio, i soci delle società semplici, gli imprenditori individuali e le società).

L’art. 10 comma 1 lett. l-quater del TUIR prevede la deducibilità dal reddito complessivo delle erogazioni liberali in denaro a favore di università, fondazioni universitarie di cui all’art. 59 comma 3 della L. 388/2000, del Fondo per il merito degli studenti universitari, di istituzioni universitarie pubbliche, enti di ricerca pubblici, ovvero di enti di ricerca vigilati dal MIUR ivi compresi l’Istituto Superiore di Sanità (ISS) e l’Istituto Superiore per la Prevenzione e la Sicurezza del Lavoro (ISPESL), e degli enti parco regionali e nazionali.

Sono deducibili, inoltre, le erogazioni liberali a favore delle Aziende Ospedaliere Universitarie, in forza della loro partecipazione alla realizzazione delle finalità istituzionali delle università, e quelle effettuate a favore degli Istituti di ricovero e cura a carattere scientifico (IRCCS), sia pubblici che privati (ris. Agenzia delle Entrate nn. 68/2010 e 87/2011). Per queste liberalità non è previsto alcun limite massimo di deducibilità.

In alternativa alla deduzione di cui all’art. 10 del TUIR, se le erogazioni liberali sono effettuate a beneficio di fondazioni e associazioni riconosciute aventi per scopo statutario lo svolgimento o la promozione di attività di ricerca scientifica è possibile beneficare della deduzione prevista dall’art. 14 comma 1 del DL 35/2005. In questo caso, le liberalità sono deducibili dal reddito complessivo del soggetto erogatore nel limite del 10% del reddito complessivo dichiarato, e comunque nella misura massima di 70.000 euro annui. La deduzione, inoltre, spetta anche nel caso in cui l’erogazione liberale abbia come oggetto beni in natura (in tal caso si deve considerare il valore normale del bene rilevabile, ex art. 9 del TUIR).

Dal periodo d’imposta 2018, inoltre, in via transitoria e fino all’operatività Del Registro Unico Nazionale del Terzo Settore e comunque non prima dell’autorizzazione della Commissione Ue (art. 104 comma 1 del DLgs. 117/2017), ove le erogazioni liberali in denaro o in natura siano eseguite in favore delle ONLUS, delle organizzazioni di volontariato e delle ASP è possibile beneficiare della deduzione ai sensi dell’art. 83 comma 2 del DLgs. n. 117/2017. In questo caso, le liberalità sono deducibili dal reddito complessivo netto del soggetto erogatore nel limite del 10% del reddito complessivo dichiarato (per le erogazioni in natura, le tipologie dei beni che danno diritto all’agevolazione sono definite dal DM 28 novembre 2019).

Per i titolari di reddito d’impresa sono deducibili le erogazioni liberali indicate nell’art. 100 comma 2 del TUIR. La lett. a) del menzionato articolo, in particolare dispone che nel limite del 2% del reddito dichiarato, sono deducibili le liberalità, in denaro o in natura, effettuate a favore di persone giuridiche che perseguono esclusivamente finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto o finalità di ricerca scientifica, nonché contributi, donazioni e oblazioni erogate a favore di ONG.

Inoltre, l’articolo 1, comma 353, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 prevede la deducibilità dalla base imponibile delle donazioni effettuate a favore di università, fondazioni universitarie e istituzioni universitarie pubbliche, istituti di ricerca, nonché di alcune fondazioni e associazioni riconosciute volte a svolgere e promuovere la ricerca scientifica (compresi gli enti di ricerca vigilati dal MIUR, come l’Istituto Superiore della Sanità).

Ai sensi dell’art. 83 del Codice del Terzo Settore, le società e gli altri enti soggetti all’imposta sulle società possono dedurre dalla loro base imponibile le liberalità effettuate a favore di Organizzazioni non lucrative di utilità sociale e Organizzazioni di volontariato, fino ad un importo pari al 10% della stessa base imponibile.

Infine, l’art. 14 del Decreto Legge 14 marzo 2005, n. 35 prevede che le liberalità effettuate a favore di fondazioni ed associazioni riconosciute, finalizzate all’esercizio ed alla promozione di attività di ricerca (“Enti di ricerca”), sono deducibili dalla base imponibile delle società fino al minore tra il 10% della base imponibile e 70.000 euro.

Le agevolazioni menzionate sono concesse a condizione che le erogazioni avvengano mediante mezzi di pagamento tracciabili (bonifico, bancomat, carte di credito, carte prepagate, assegni bancari e circolari). Come chiarito dall’Agenzia delle entrate (Circolare n. 13/E del 2019), l’erogazione deve essere documentata tramite:

• ricevuta del versamento bancario o postale da cui risulti il beneficiario e il carattere di liberalità del pagamento (è consigliabile evidenziare nella causale del versamento il carattere liberale dello stesso);
• in caso di pagamento con carta di credito, carta di debito o prepagata: estratto conto della banca (o della società che gestisce le carte) da cui risulti il beneficiario e il carattere di liberalità del pagamento;
• in caso di pagamento con assegno (o nell’ipotesi in cui dalla ricevuta non siano individuabili gli elementi richiesti): ricevuta rilasciata direttamente dal beneficiario dalla quale risultino i dati del donante, la modalità di pagamento, il carattere di liberalità del pagamento.

Conclusioni

L’analisi effettuata nei paragrafi precedenti mostra che, a causa della frammentazione del quadro legislativo, i benefici fiscali applicabili alle donazioni effettuate a favore di enti che forniscono assistenza, o che svolgono attività di ricerca scientifica, in relazione a COVID-19 possono essere accertati solo attraverso un’analisi caso per caso. Di seguito si riporta una tabella che riassume i benefici fiscali sopra descritti. Rimaniamo a vostra disposizione, qualora abbiate bisogno di ulteriori chiarimenti.

Donante	Beneficiario	Beneficio Fiscale
Privati	Stato, delle Regioni, degli enti locali, di enti e istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni riconosciute dirette a finanziare gli interventi in materia di contenimento e gestione dell’emergenza Covid-19	Detrazione dall’IRPEF lorda nella misura del 30% (sino ad un massimo di EUR30.000,00) per le erogazioni liberali effettuate nell’anno 2020
Privati	Aziende ospedaliere universitarie e Aziende sanitarie e ospedaliere a scopo di ricerca (Istituti di ricovero e cura a carattere scientifico), sia pubbliche che private	Piena deducibilità, non è previsto alcun limite massimo di deducibilità
Privati	Organizzazioni non-profit riconosciute Organizzazioni di volontariato	Detrazione dall’IRPEF del 30% (del 35% per le ODV) della somma erogata, sino ad un massimo di EUR30.000,00 annui o in alternativa, deduzione nei limiti del 10% del reddito dichiarato
Privati	Istituti di ricerca	Deduzione nei limiti del 10% del reddito dichiarato (e fino a un massimo di EUR70.000,00)
Società	Stato, delle Regioni, degli enti locali, di enti e istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni riconosciute dirette a finanziare gli interventi in materia di contenimento e gestione dell’emergenza Covid-19	Piena deducibili ai fini IRES e IRAP, non è previsto alcun limite massimo di deducibilità
Società	Persone giuridiche che perseguono esclusivamente finalità di educazione, istruzione, assistenza sociale e sanitaria o di ricerca scientifica	Deduzione nei limiti del 2% del reddito dichiarato
Società	Enti specificamente individuati che si occupano di ricerca	Piena deducibili ai fini IRES e IRAP, non è previsto alcun limite massimo di deducibilità
Società	Enti del Terzo Settore	Deduzione nei limiti del 10% del reddito dichiarato
Società	Enti che svolgono attività di ricerca	Deduzione nei limiti del 10% del reddito dichiarato (e fino a un massimo di EUR70.000,00)