Pubblicata la nota di chiarimento emanata dall’Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Lombardia avente ad oggetto la determinazione della base imponibile della cessione d’azienda con passività ai fini dell’imposta di registro. La nota conferma l’orientamento già espresso dalla Suprema Corte di Cassazione (sentenze della Corte di Cassazione n. 12406/1995, n. 4775/1998, n. 10751/2003) secondo cui la base imponibile deve essere determinata tenendo conto di tutte le componenti, sia attive che passive e, quindi, al netto delle passività trasferite all’acquirente.

Nella nota si precisa tuttavia che le passività da scomputare sono solamente quelle inerenti, sul piano sostanziale e in base a un collegamento funzionale, all’azienda trasferita, in quanto sono le uniche che possono essere considerate come una delle componenti della stessa. La nota in esame fa riferimento al caso di “cessione di azienda comprensiva di debiti inerenti all’attività della stessa”. In realtà, l’espressione utilizzata assomma in sé due distinte questioni:

• il trattamento riservato dal legislatore del registro alla cessione di azienda comprensiva di passività;
• l’inerenza delle passività all’azienda ceduta quale requisito per lo scomputo delle stesse dalla base imponibile.

Il trattamento della cessione di azienda comprensiva di passività

Con riguardo alla prima questione, deve anzitutto osservarsi che, in linea generale, il quadro disciplinare dell’imposta di registro è caratterizzato dal principio della tassazione dei beni oggetto di contratti a titolo oneroso traslativi di diritti reali sulla base del loro valore “al lordo”.

Tanto risulta dal disposto dell’art. 43, comma 2, D.P.R. 131/1986, a mente del quale i debiti o gli altri oneri accollati e le obbligazioni estinte per effetto dell’atto concorrono a formare la base imponibile. La ratio di tale disposizione si ravvisa nella considerazione che, nei trasferimenti a titolo oneroso, il complessivo vantaggio ritratto dal cedente è rappresentato non solo dal corrispettivo incassato, ma anche dall’ammontare dei debiti soddisfatti o da soddisfarsi a carico dell’acquirente, i quali, pertanto, concorrono egualmente a rappresentare il valore dei beni trasferiti.

La previsione dell’art. 43, comma 2, citato, è, inoltre, complementare a quella dell’art. 21, comma 3, D.P.R. 131/1986, per cui non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni. Tale norma avrebbe infatti la funzione di chiarire che gli accolli di debiti connessi ad una compravendita non sono autonomamente tassabili, in quanto già assoggettati ad imposta sotto forma di prezzo della vendita stessa, evitando così un’inammissibile duplicazione.

Tale essendo il principio, il legislatore del registro non disconosce, comunque, la peculiarità dell’azienda quale oggetto di contratti traslativi a titolo oneroso, dettando specifiche regole per la sua valorizzazione ai fini fiscali. In particolare, viene in rilievo il disposto dell’art. 51, comma 4, D.P.R. 131/1986, a norma del quale il valore dell’azienda è dato dalla somma dei valori delle “attività”, ossia dei valori dei beni materiali e immateriali compreso l’avviamento, al netto delle passività aziendali esistenti al momento del trasferimento, risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile.

La disposizione precisa che non sono deducibili dal valore dell’azienda le passività che l’alienante si sia espressamente impegnato ad estinguere, posto che le stesse, restando estranee al compendio ceduto, non rilevano ai fini della valorizzazione delle predette “attività”. I debiti aziendali trasferiti nell’ambito di operazioni di cessioni d’azienda concorrono dunque a determinare, in negativo, il valore dell’azienda oggetto di cessione, senza che possa trovare applicazione rispetto ad essi il principio di cui all’art. 43 comma 2, citato. Ne deriva che, a sensi dell’art. 51, comma 1, D.P.R. 131/1986, l’imposta di registro deve essere applicata alla cessione di azienda sulla base del valore dichiarato in atto o (in mancanza o se superiore) del corrispettivo pattuito, che le parti possono parametrare al valore netto dell’azienda trasferita.

L’inerenza delle passività quale requisito per lo scomputo delle stesse dalla base imponibile

Questione distinta ma collegata è quella relativa alla inerenza delle passività all’azienda ceduta quale requisito per lo scomputo delle stesse dalla base imponibile. La Cassazione (cfr. Cass. n. 10218 del 18 maggio 2016) ha, infatti, affermato che «le passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie, o da atti aventi data certa a norma del codice civile, debbono essere dedotte dalla base imponibile dell’imposta di registro solo se inerenti all’azienda, non essendo sufficiente la loro registrazione nelle scritture contabili». All’uopo viene esplicitata una distinzione tra inerenza (solo) contabile e inerenza “operativa” della posta passiva, che assume portata condizionante la deducibilità del relativo ammontare, tanto che «la contestazione dell’amministrazione finanziaria non [riguarda] l’esistenza in sé del debito, ma unicamente la sua pertinenza alle esigenze e finalità aziendali».

In sostanza, secondo i supremi giudici, ai fini della valutazione della sussistenza o meno del predetto collegamento funzionale, debbono essere considerati elementi (non solo contabili, ma anche) fattuali, quali l’estemporaneità dell’indebitamento e la sua imminenza rispetto alla cessione dell’azienda, la funzionalità di tale finanziamento alle esigenze non già dell’azienda ceduta, ma del cedente ed alla insussistenza di una contropartita attiva di cassa.

Da ultimo, la Cassazione (cfr. Cass. n. 22099 del 31 ottobre 2016) ha distinto tra debiti qualificabili come passività, in quanto relativi all’esercizio dell’azienda, e debiti propri dell’imprenditore, lasciando intendere rilevanza esclusiva del piano sostanziale (in ragione del collegamento funzionale all’attività) piuttosto che dell’appostazione contabile.

In definitiva, la sussistenza del “collegamento funzionale” di cui sopra è il tratto discretivo, da valutarsi caso per caso, al fine di considerare meramente descrittivo lo strumento formale utilizzato (evidenza contabile, clausola negoziale, ecc.), senza che questo possa assumere valenza determinante ai fini della valutazione del presupposto d’imposta. Qualora tale collegamento funzionale manchi, il passaggio del debito dal cedente al cessionario potrà rilevare, se mai, in quanto elemento esterno alla cessione dell’azienda, ai fini delle modalità di pagamento del prezzo della cessione stessa, con conseguente inclusione del relativo ammontare nella base imponibile a sensi dell’art. 43, comma 2, D.P.R. 131/1986.

Conclusioni e soluzioni operative

Alla luce di quanto precedentemente illustrato, pare possibile trarre alcune conclusioni:

• agli effetti dell’applicazione dell’imposta di registro, la base imponibile della cessione di azienda si determina in base al valore netto dei beni trasferiti (i.e. attività meno passività);
• a tal fine, il corrispettivo dichiarato dalle parti nell’atto (cui è riferita l’iniziale liquidazione dell’imposta a sensi dell’art. 51, comma 1, D.P.R. 131/1986), deve essere parametrato a tale valore netto;eventuali passività aziendali accollate all’acquirente, ma non scomputate dal corrispettivo concorrono a formare la base imponibile a sensi dell’art. 43, comma 2, D.P.R. 131/1986;
• il controllo in merito alla inerenza al compendio aziendale trasferito delle passività oggetto di scomputo è rimesso all’esercizio del potere di accertamento da parte degli Uffici fiscali.

Dal punto di vista operativo, è opportuna l’adozione di clausole contrattuali che, a prescindere dalla concreta formulazione, siano idonee ad evitare un’errata interpretazione dell’atto da parte dell’ufficio con conseguenti fraintendimenti in sede di accertamento; a tal fine, conformemente alle conclusioni sopra esposte, sembra opportuno evitare clausole contrattuali:

• che deducano l’accollo delle passività aziendali quale semplice modalità di pagamento del corrispettivo;che rechino la dichiarazione di un corrispettivo “al lordo” delle passività trasferite;
• che indichino quale “valore dell’azienda” l’”attivo aziendale” o che equiparino l’”attivo aziendale” al “corrispettivo”.